E ai, pessoal! tudo certo??

Como algum de vocês devem saber, a prova prática de sentença civil do concurso para Juiz Federal Substituto da 3ª região demandou o conhecimento sobre diversos assuntos relativos ao Direito material e processual Tributário.

Dentre esses assuntos, o mérito do caso concreto cobrado na prova de sentença exigia que o candidato conhecesse bem a recente decisão proferida pelo STJ em sede de julgamento de Recurso Especial Repetitivo (RESP nº 1.221.170/PR), na qual a corte definiu os parâmetros interpretativos acerca do conceito de insumo para fins da apuração do PIS/COFINS sob a sistemática da não cumulatividade.

Parece um pouco complicado né? Mas vocês vão ver que a questão de mérito da sentença não é nenhum bicho de sete cabeças. Para entender bem esse assunto, contudo, era necessário que o candidato tivesse também um mínimo conhecimento sobre as contribuições conhecidas como PIS/COFINS.

Por isso, como sei que muita gente bem preparada ainda não teve tempo para estudar esses tributos com calma, vou dar aqui uma breve explicação acerca dos aspectos básicos do PIS/COFINS antes de escrever sobre a questão de mérito cobrada na prova de sentença civil do TRF – 3.

O PIS e a COFINS possuem natureza jurídica de contribuição especial, encaixando-se na subespécie elencada pelo art. 149 da CF/88 como “contribuição social”, eis que o produto de arrecadação dessas exações é destinado ao financiamento da seguridade social. Além dessa regra geral de competência, um dos fundamentos constitucionais específicos de validade dessas contribuições repousa no art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, que prevê a receita ou o faturamento como bases econômicas sobre as quais podem recair as contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social.

Atualmente, as leis nº 9.718/98, 10.637/02 e 10.833/03 são os principais diplomas legais que regulamentam a incidência dessas duas contribuições sobre tais bases econômica. Como se percebe, o PIS e a COFINS são exações muito semelhantes no que tange aos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, razão pela qual são estudadas em conjunto. A principal diferença reside no produto da arrecadação, tendo em vista que a COFINS se destina a financiar a seguridade social como um todo, ao passo que o PIS tem como escopo o financiamento do seguro-desemprego e do abono salarial, conforme dispõe o art. 239 da CF/88.

Além disso, como vocês já devem ter notado, o fato gerador e a base de cálculo dessas exações acabam por se confundir, tendo em vista que consistem na receita ou no faturamento auferidos no mês pelo contribuinte. Aqui, é importante ter em mente que não se trata de conceitos sinônimos, na medida em que a receita é um conceito mais amplo do que faturamento, significando a quase que totalidade dos valores percebidos pelo contribuinte em razão do exercício de sua atividade econômica, ao passo que o faturamento consiste, conforme o STF, no produto do exercício das atividades econômicas (venda de mercadorias ou prestação de serviços) que integram o objeto social da empresa.

A lei nº 9.718/98 disciplina atualmente o PIS/COFINS incidentes na modalidade cumulativa sobre o faturamento do contribuinte. Já as leis nº 10.637/02 e 10.833/03 instituíram, respectivamente, o PIS e a COFINS na modalidade não cumulativa, incidentes sobre a receita bruta da pessoa jurídica.

Assim, o que nos interessa, por ora, são esses dois últimos diplomas normativos, tendo em vista que a prova prática de sentença do TRF 3 cobrou conhecimentos acerca da interpretação dada pelo STJ aos artigos 3º, II, das leis de nº 10.637/02 e 10.833/03.

Embora seja considerada por parte da doutrina como uma ficção jurídica, a não cumulatividade, no âmbito do PIS/COFINS, permite que o contribuinte, ao apurar a base de cálculo dessas contribuições (receita mensal), subtraia dela créditos referentes aos bens e serviços elencados pelo art. 3º das leis nº 10.637/02 e 10.833/03. Dentre esses bens e serviços, se encontram os insumos, consoante o inciso II do mencionado dispositivo legal.

Antes da decisão do STJ nos autos do RESP nº 1.221.170/PR, que tramitou sob a sistemática dos recursos repetitivos, havia controvérsia acerca da abrangência do conceito de insumos.

A Fazenda Nacional, calcada nas Instruções Normativas SRF de nº IN 247/2002 e 404/2004, defendia um conceito mais restritivo, entendendo que só poderiam ser considerados como insumos passíveis de creditamento aqueles bens ou serviços que exercessem uma influência direta no produto ou serviço, sendo aplicados ou consumidos nele. Os contribuintes, por sua vez, alegavam a ilegalidade desses atos infralegais, sustentando que também poderiam ser considerados como insumos os bens e serviços aplicados indiretamente no processo produtivo.

Colocando fim a essa controvérsia, o STJ fixou, no julgamento do RESP nº 1.221.170/PR, a seguinte tese (tema/repetitivo nº 779):

“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Segundo a corte, portanto, o conceito de insumo deve ser aferido de acordo com os critérios da ESSENCIALIDADE ou da RELEVÂNCIA do bem ou do serviço para o processo produtivo. Isso significa que os itens (bens ou serviços) aplicados indiretamente na produção do bem ou na prestação do serviço também podem ser considerados como insumos, desde que essenciais ou relevantes para o processo produtivo.

Assim, era importante, para a prova de sentença, ter em mente esses dois termos (essencialidade e relevância). Mas ainda assim parece um pouco genérico, né? Ocorre que, da análise do julgado, percebe-se que os ministros tentaram definir os conceitos de essencialidade e relevância, ainda que tenham admitido que possuíam sentidos muito próximos.

Na linha do que foi decidido, o item será essencial quando for imprescindível para o processo produtivo ou para a prestação do serviço, de sorte que a sua ausência tornará impossível ou inútil o produto ou o serviço prestado. Por outro lado, será relevante quando, mesmo não sendo indispensável à elaboração do produto ou à prestação do serviço, integrar necessariamente o processo de produção ou de prestação do serviço, em razão das singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, por força de imposições legais.

Com efeito, ao contrário do disciplinado pelas instruções normativas declaradas ilegais, o item, para que seja considerado com o insumo, deve ser analisado de acordo com o seu nexo de causalidade com o processo produtivo, e não conforme a sua aplicação direta no bem ou serviço final. Nesse sentido, o voto do Ministro Mauro Campell Marques fala no “teste da subtração”, por meio da qual se deve fazer a retirada hipotética do bem ou serviço do processo produtivo, considerando-o como insumo se essa retirada impossibilitar a realização do processo produtivo.

De qualquer forma, é importante destacar que a posição adotada pelo STJ acerca do conceito de insumos é considerada como intermediária, tendo em vista que a corte também rechaçou o conceito demasiadamente amplo de insumos defendido por muitos contribuintes, que teria o condão de abranger os gastos elencados como custos e despesas operacionais pela legislação do IRPJ. Por isso, não são todas as despesas suportadas pelo contribuinte que poderão ser enquadradas como insumos para fins de creditamento no PIS/COFINS não cumulativos, mas apenas aquelas relacionadas à aquisição de bens ou serviços considerados como essenciais ou relevantes para o processo produtivo.

No caso concreto cobrado na prova de sentença do TRF -3, a empresa embargante atuava no ramo de “fabricação de embalagens metálicas para acondicionamento de tintas látex, vendidas para a construção civil”. Quando da realização da fiscalização, a RFB não considerou como insumos, para fins de creditamento na COFINS não cumulativa,  o “material de embalagem, os equipamentos de proteção dos funcionários que trabalham no corte das folhas flandres, as despesas de manutenção das máquinas de pintura dos rótulos das latas e as despesas com a remuneração da empresa de segurança do seu escritório administrativo.”

Vamos, então, tentar analisar, com fulcro na tese fixada pelo STJ, a legalidade do ato da RFB. Antes disso, contudo, advirto a vocês que, mesmo com base na leitura que fiz do acórdão e de alguns trechos dos votos dos ministros, pode ser que a banca não adote a mesma interpretação do que eu acerca do enquadramento dos bens e serviços descritos na questão nesse conceito de insumos, tendo em vista que o STJ se limitou a traçar as balizas interpretativas para a sua aferição, fato esse que não dispensa uma análise casuística e ainda sujeita a divergências interpretativas.

Mas vamos lá.

O material de embalagem já poderia ser considerado como insumo mesmo com base na interpretação mais restritiva que era adota pelas Instruções Normativas SRF de nº IN 247/2002 e 404/2004, tendo em vista que, além de ser expressamente mencionado por esses atos normativos, é aplicado diretamente no produto, passando a agregá-lo.

Já com base na nova interpretação adotada pelo STJ, os equipamentos de proteção dos funcionários que trabalham no corte das folhas flandres podem ser considerados como insumos, tendo em vista que, mesmo não sendo diretamente aplicados no produto final, consistem em bens que possuem uma relação de relevância para com o processo de produção, pois necessariamente o integrarão em virtude de imposição imposta pela legislação trabalhista.

Também com base nesse conceito intermediário adotado pelo STJ, também entendo que os serviços de manutenção das máquinas de pintura dos rótulos das latas podem ser considerados como insumos, tendo em vista que, embora também não sejam diretamente aplicados no produto final, consistem em serviços essenciais para o desenvolvimento da atividade produtiva da empresa, sem os quais a atividade-fim da empresa restaria inviabilizada.

Já no que tange às despesas com a remuneração da empresa de segurança do seu escritório administrativo, entendo que não podem ser consideradas como insumos nem mesmo com base no conceito mais amplo adotado pelo STJ acerca do tema, tendo em vista que não consiste em um serviço essencial ou relevante para a consecução da atividade-fim da empresa. Na realidade, a sua retirada não inviabilizaria, de modo algum, a fabricação de embalagens metálicas para o acondicionamento de tinta látex.

Assim, em minha opinião, ao julgar o mérito do caso, o candidato deveria, com base na tese fixada pelo STJ nos autos do RESP nº 1.221.170/PR, reconhecer a ilegalidade do ato da RFB que não considerou como insumos (i) o material de embalagem, (ii) os equipamentos de proteção dos funcionários que trabalham no corte das folhas flandres e (iii) as despesas de manutenção das máquinas de pintura dos rótulos das latas. Deveria, no entanto, reconhecer a legalidade da glosa, por parte da RFB, do creditamento como insumos das despesas com a remuneração da empresa de segurança do seu escritório administrativo.

É isso, galera. Eu sei que o post ficou um pouco longo, mas é que não tinha como explicar essa questão de modo mais resumido, até mesmo porque muitos candidatos bem preparados ainda não têm muita familiaridade com a complexa legislação do PIS e da COFINS.

Espero que tenha dado pra entender tudo.

Um abraço!

Obs: Clique aqui para conferir a íntegra da prova de sentença civil do TRF 3, aplicada em 13/10/2018, e aqui para ler o acórdão proferido pelo STJ nos autos do RESP nº 1.221.170/PR

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Ricardo Montezano

Procurador da Fazenda Nacional desde 2016. Aprovado no concurso para Advogado da União realizado em 2015. Formado em Direito em 2015.1 pela PUC-RJ.

5 comentários em “COMENTÁRIOS SOBRE O MÉRITO DO CASO CONCRETO COBRADO NA PROVA DE SENTENÇA DO TRF-3: CONCEITO DE INSUMOS PARA FINS DE CREDITAMENTO DO PIS/COFINS NÃO CUMULATIVOS

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